กองบรรณาธิการ

ก่อนที่เราจะมาพิจารณาว่าการขายสินค้าที่มีไว้ใช้ในการประกอบกิจการมีภาระภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่  ผู้เขียนอยากให้ท่านผู้อ่านทำความเข้าใจความหมายของคำว่า “สินค้า” ก่อนว่า สินค้าในทางภาษีอากรนั้นหมายถึงอะไร  ซึ่งความหมายของคำว่าสินค้านั้นได้มีการบัญญัติไว้ในส่วนของกฎหมายภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/1 (9) แห่งประมวลรัษฎากรว่า

“สินค้า หมายความว่า ทรัพย์สินที่มีรูปร่างและไม่มีรูปร่างที่อาจมีราคาและอาจถือเอาได้ไม่ว่าจะมีไว้เพื่อขาย เพื่อใช้ หรือเพื่อการใดๆ และให้หมายความรวมถึงสิ่งของทุกชนิดที่นำเข้า”

จากนิยามความหมายข้างต้น ท่านผู้อ่านจะเห็นว่าความหมายของคำว่าสินค้าในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นกว้างมาก ไม่ใช่หมายถึงแค่สินค้าที่มีไว้เพื่อขายเหมือนกรณีปกติทั่วไปเท่านั้น ซึ่งจากนิยามความหมายที่กล่าวมานี้ ผู้เขียนขอตั้งข้อสังเกตสัก 2 ประการ

ประการแรก สินค้านั้นเป็นได้ทั้งทรัพย์ที่มีรูปร่างและทรัพย์ไม่มีรูปร่าง

ทรัพย์ที่มีรูปร่างนั้นแปลความหมายตรงตัว ก็จะหมายถึง ทรัพย์ชนิดที่เราสามารถสัมผัส แตะต้อง หรือมองเห็นได้ เช่น เครื่องใช้สำนักงาน คอมพิวเตอร์ ฯลฯ  แต่สำหรับทรัพย์ไม่มีรูปร่างนั้น หลายท่านคงจะสงสัยว่ามันหมายถึงอะไรบ้าง เพราะไม่มีนิยามความหมายที่ชัดเจนในส่วนของกฎหมายภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่อย่างไรก็ตามได้มียกตัวอย่างไว้ว่าทรัพย์ไม่มีรูปร่างนั้นเป็นทรัพย์ที่มีลักษณะใด ในมาตรา 78/3 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับกฎกระทรวง ฉบับที่ 189 (พ.ศ.2534)  เช่น สิทธิในสิทธิบัตร กู๊ดวิลล์ เครื่องหมายการค้า ลิขสิทธิ์ สัมปทาน ค่าสิทธิ กระแสไฟฟ้า  และทั้งนี้ยังหมายความรวมถึงสินค้าที่มีลักษณะทำนองเดียวกันกับสินค้าที่กล่าวมาแล้วข้างต้นด้วย

ประการต่อมา สินค้านอกจากจะเป็นทรัพย์ที่มีรูปร่างหรือทรัพย์สินที่ไม่มีรูปร่างก็ได้แล้ว สินค้านั้นอาจไม่ใช่แค่ทรัพย์ที่ผู้ประกอบการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ผู้ประกอบการฯ) มีไว้เพื่อขายอย่างเดียว สินค้าในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มยังหมายความรวมถึง ทรัพย์ที่ผู้ประกอบการฯ มีไว้เพื่อใช้ หรือเพื่อการอื่นใดด้วย ยกตัวอย่างเช่น  บริษัทประกอบกิจการขายคอมพิวเตอร์ มีทั้งคอมพิวเตอร์ที่มีไว้เพื่อไว้เพื่อขายให้กับลูกค้า มีทั้งคอมพิวเตอร์ที่มีไว้เพื่อฝ่ายบัญชีของบริษัทใช้งานในสำนักงาน และมีทั้งกรณีคอมพิวเตอร์ที่มีไว้เพื่อจัดรายการส่งเสริมยอดขาย ทั้ง 3 กรณี ถือว่าเป็นสินค้าในความหมายของภาษีมูลค่าเพิ่มด้วยกันทั้งสิ้น

เมื่อท่านผู้อ่านพอเข้าใจความหมายของคำว่าสินค้ากันแล้ว ผู้เขียนขอวกกลับมาเรื่อง ภาระภาษีของการขายสินค้าที่มีไว้ในการประกอบกิจการ

มาตรา 77/1 (8) แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า

“ขาย หมายความว่า จำหน่าย จ่าย โอนสินค้า ไม่ว่าจะมีประโยชน์และค่าตอบแทนหรือไม่ และให้หมายความรวมถึง...”

กิจการที่ถูกบังคับตามกฎหมายให้ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม คือ กิจการขายสินค้าและให้บริการ ซึ่งการขายสินค้าและให้บริการนั้นแม้จะไม่มีประโยชน์และค่าตอบแทน  ผู้ประกอบการฯ ยังคงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอยู่ ทั้งนี้ตามมาตรา 77/1 (8) แห่งประมวลรัษฎากรข้างต้น แต่สำหรับเรื่องที่ว่าการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจะต้องเสียเมื่อใดนั้น การพิจารณาคงต้องดูประเภทของสินค้าหรือบริการเป็นเรื่องๆ ไป  ซึ่งการขายสินค้านั้นไม่ว่าจะเป็นสินค้าที่มีไว้เพื่อขาย เพื่อใช้ในการประกอบกิจการ หรือเพื่อการอื่นใด ภาระภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นเช่นเดียวดุจกัน ผู้เขียนจะแบ่งการพิจารณาภาระภาษีมูลค่าเพิ่มของการขายสินค้าเป็น 2 กรณี

-  สังหาริมทรัพย์

ในการขายสินค้าที่เป็นสังหาริมทรัพย์ เช่น เครื่องใช้สำนักงานที่ไม่ติดตรึงตราถาวรกับอาคาร คอมพิวเตอร์ เครื่องถ่ายเอกสาร ฯลฯ จุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (Tax Point) จะเกิดขึ้นเมื่อผู้ขายส่งมอบสินค้าที่ขายให้แก่ผู้ซื้อ  เว้นแต่กรณีที่ได้มีการกระทำดังต่อไปนี้ ก่อนการส่งมอบสินค้าก็ให้ถือว่าจุดความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อได้มีการกระทำนั้นๆ หรือตามส่วนของการกระทำนั้นๆ แล้วแต่กรณี

(ก)  โอนกรรมสิทธิ์สินค้า

(ข)  ได้รับชำระราคาสินค้า หรือ

(ค)  ได้ออกใบกำกับภาษี

เช่น บริษัทตกลงขายเครื่องถ่ายเอกสารพร้อมส่งมอบให้แก่ลูกค้าเดือนมิถุนายน 25xx แต่จะชำระเงินในกรกฎาคม 25xx  จุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในกรณีนี้จะเกิดขึ้นเมื่อมีการส่งมอบสินค้าให้ผู้ซื้อในเดือนมิถุนายน 25xx  แต่หากกรณีเปลี่ยนไปว่า ลูกค้าตกลงชำระเงินค่าเครื่องถ่ายเอกสารให้แก่บริษัทในเดือนกรกฎาคม 25xx และจะส่งมอบสินค้าในเดือนสิงหาคม 25xx จุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มกรณีนี้ก็จะเปลี่ยนไปเป็นในเดือนกรกฎาคม 25xx ซึ่งเป็นเดือนที่ได้รับชำระราคาสินค้า

จุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นมีความสำคัญมากเพราะเกี่ยวพันกับการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของผู้ประกอบการฯ  หากมีการเข้าใจคลาดเคลื่อนเกี่ยวกับจุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จะทำให้การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของผู้ประกอบการฯ ผิดพลาด และอาจต้องรับผิดในการเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย และเมื่อจุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดผู้ประกอบการฯ มีหน้าที่ตามกฎหมายต้องปฏิบัติโดยหลัก 2 ประการ คือ

1.  เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้า และนำภาษีขายที่เรียกเก็บไปรวมคำนวณในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีที่ขายสินค้า

2.  ออกใบกำกับภาษี และส่งมอบให้กับผู้ซื้อ

ปัญหาสำหรับจุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของการขายสินค้านั้น มักมีการโต้แย้งกันเสมอว่า เมื่อใดที่จะถือว่าผู้ขายส่งมอบสินค้าให้แก่ลูกค้าแล้ว เราลองมาพิจารณาจากตัวอย่างข้อหารือของกรมสรรพากร ดังนี้

-  บริษัทผู้ผลิตเสาเข็มจำหน่ายเสาเข็มพร้อมกับให้บริการตอกเสาเข็มให้กับลูกค้า โดยออกใบกำกับภาษีราคาค่าเสาเข็มและค่าบริการตอกเป็นราคาเดียวกัน กรณีดังกล่าวถือเป็นการขายสินค้า ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดในวันที่ส่งมอบเสาเข็มให้กับลูกค้า มิใช่วันที่ตอกเสาเข็มเสร็จ ตามมาตรา78(1) แห่งประมวลรัษฎากร (กค 0706/7525 ลงวันที่ 6 กันยายน 2549)

-  ห้างฯ ทำสัญญาขายหินให้กับลูกค้าจำนวน 40,000 ลบ.ม. โดยมีข้อตกลงว่าห้างฯ ต้องส่งและบรรทุกหินขึ้นสถานีรถไฟตามที่กำหนดและห้างฯ ต้องสำรองหินไว้ไม่น้อยกว่า 300 ลบ.ม. ณ สถานีรถไฟที่ผู้ซื้อกำหนดเพื่อรอการบรรทุกขึ้นรถไฟตลอดเวลา สำหรับการจ่ายเงินจะจ่ายตามจำนวนหินที่ขนขึ้นรถไฟไปแล้ว กรณีการขนหินสำรองไว้ ณ ที่ที่ผู้ซื้อกำหนด ถือเป็นการส่งมอบสินค้าแล้วเสร็จ ตามมาตรา78(1) แห่งประมวลรัษฎากร แม้ว่าในสัญญาจะตกลงจ่ายเงินตามจำนวนหินที่ขนขึ้นบรรทุกรถไฟก็ตาม (กค 0811(กม)/1925 ลงวันที่ 3 พฤศจิกายน 2541)

-  บริษัทขายสินค้าให้แก่ลูกค้าต่างประเทศ ศูนย์กระจายสินค้าต่างประเทศของบริษัทเกิดเพลิงไหม้ทำให้สินค้าสำเร็จรูปที่บริษัทได้ขายและโอนกรรมสิทธิ์ให้แก่ลูกค้าในต่างประเทศแล้วแต่อยู่ระหว่างรอการส่งออกได้รับความเสียหายทั้งหมด เนื่องจากสินค้านั้นยังไม่ได้ผ่านพิธีการศุลกากรเพื่อส่งออกไปต่างประเทศ เมื่อไฟไหม้สินค้านั้นบริษัทจึงไม่ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0  เมื่อบริษัทได้มีการขายสินค้าและโอนกรรมสิทธิ์ให้ลูกค้าแล้วเข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าในราชอาณาจักร ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าให้แก่ลูกค้าตามมาตรา 77/1(8) และมาตรา 78(1) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร (กค 0706/พ.8729 ลงวันที่ 17 ตุลาคม 2549)

-  สินค้าไม่มีรูปร่าง

สินค้าไม่มีรูปร่างนั้น โดยสภาพของสินค้าไม่สามารถส่งมอบให้แก่ผู้ซื้อได้อย่างเช่นกรณีสินค้าที่มีรูปร่างทั่วไป ดังนั้น หากจะกำหนดให้จุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อส่งมอบสินค้า ก็คงจะเป็นการขัดกับสภาพความเป็นจริงของสินค้าไม่มีรูปร่าง กฎหมายจึงได้กำหนดให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้าไม่มีรูปร่างไว้เป็นการเฉพาะในข้อ 2 แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 189 (พ.ศ. 2543) ดังนี้

ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้าไม่มีรูปร่างเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระราคาสินค้า เว้นแต่กรณีได้มีการกระทำดังต่อไปนี้ก่อนได้รับชำระราคาสินค้าก็ให้ถือว่าจุดความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อได้มีการกระทำนั้นๆ หรือตามส่วนของการกระทำนั้นๆ แล้วแต่กรณี

(ก)  ได้มีการโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้า

(ข)  ได้ออกใบกำกับภาษี

เช่น บริษัทโอนสิทธิประทานบัตรเหมืองแร่ให้แก่บริษัทอื่น บริษัทผู้โอนสิทธิสัมปทานบัตรจึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ในวันที่จุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดคือวันที่ได้รับชำระค่าโอนสิทธิ แต่หากกรณีได้มีการโอนกรรมสิทธิ์ในประทานบัตรเหมืองแร่ก่อนการชำระราคา ก็ให้ถือว่าจุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นในวันที่ได้มีการโอนกรรมสิทธิ์

สุดท้าย คำถามที่ว่าการขายสินค้าที่มีไว้ใช้ในการประกอบกิจการต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ ผู้เขียนเชื่อว่าท่านผู้อ่านคงสามารถตอบได้แล้ว ดังนั้น เมื่อใดมีการขายสินค้าที่มีไว้ใช้ในการประกอบกิจการในครั้งต่อไปอย่าลืมเสียภาษีมูลค่าเพิ่มให้ถูกต้อง เพื่อหลีกเลี่ยงการเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม